——在2014年海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會上的主題演講

中注協(xié)副會長兼秘書長 陳毓圭

（2014年10月13日 澳門）

各位嘉賓、朋友們：

兩岸四地會計師行業(yè)交流研討會經(jīng)過9年的發(fā)展，越來越走向成熟，標志就是議題更加務實了，成果更加具體了，對實務的指導性也更強了。今天會議的主題是“職業(yè)精神與職業(yè)判斷”。在此，我想與大家分享一下對職業(yè)判斷的認識和理解，也就是說，如何看待會計職業(yè)判斷，如何提升會計職業(yè)判斷。

一、職業(yè)判斷是會計職業(yè)的精髓

什么是職業(yè)判斷？我認為，職業(yè)判斷是一個職業(yè)的特殊能力。職業(yè)判斷不是會計職業(yè)所特有的，其他職業(yè)也存在職業(yè)判斷。比如，醫(yī)生在給病人開藥方的時候，需要根據(jù)病情對癥下藥，用哪些藥、各自劑量是多少，這就需要運用職業(yè)判斷；設計師在進行設計的時候，也要根據(jù)設計對象的功能、用途、受眾的期望以及客戶的喜好等因素來確定設計思路，這當中也需要運用職業(yè)判斷。

一個職業(yè)所要求的判斷，決定了不是所有人都可以從事這一職業(yè)，而是需要具備特殊的知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能，這在無形之中，就將一種職業(yè)與其他職業(yè)區(qū)分開來。從這個意義上?，在將一種職業(yè)區(qū)別于一門手藝或其他工作時，職業(yè)判斷是關(guān)鍵因素。

職業(yè)判斷是會計職業(yè)的精髓，我認為，至少可以從以下幾個方面來認識：

——會計師的職業(yè)活動是由一系列職業(yè)判斷構(gòu)成的。會計師之所以能夠成為一個職業(yè)，是因為他們扮演的角色是普通人士所不能替代的，專業(yè)要求高，價值貢獻大。會計師的工作對象，是大量的數(shù)據(jù)和復雜的現(xiàn)象；會計師的工作成果，是系統(tǒng)、嚴謹、科學的財務報告、財務信息和審計報告；會計師的工作過程，需要進行判斷、推理、分析、聯(lián)想，需要哲學，需要邏輯。正是會計師的工作對象、工作成果和工作過程決定了，會計是一個專業(yè)。在現(xiàn)代社會，如果沒有會計，這個世界不知道會是什么模樣。證券市場、誠信社會、民主政治、政府透明和問責、反腐敗、反賄賂、反舞弊，都無從談起。而完成所有這些工作、履行所有這些職責，離開職業(yè)判斷，都是不行的。

會計師從事的每項業(yè)務都需要面對職業(yè)判斷，每個環(huán)節(jié)都存在職業(yè)判斷。比如，會計師在編制財務報表時，需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的實際情況判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值、判斷企業(yè)與其他企業(yè)是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方、判斷合并報表的范圍等等，這些都需要運用職業(yè)判斷；注冊會計師在提供審計服務時，需要確定重要性水平、識別和評估重大錯報風險、確定審計意見類型，這也需要運用職業(yè)判斷。從這個意義上說，職業(yè)判斷構(gòu)成了整個會計職業(yè)活動，它既是會計職業(yè)的一個重要特征，也是會計師職業(yè)價值的重要體現(xiàn)。

——職業(yè)判斷能力是會計師勝任能力的核心。近年來，在世界范圍內(nèi)，關(guān)于會計師職業(yè)的能力建設，已經(jīng)日益成為一個熱點話題。會計師需要具備哪些勝任能力呢？國際職業(yè)會計師教育準則（IES）對此進行了解析，指出會計師的勝任能力包括多個方面，比如理論知識、專業(yè)技能、行為技能、思維能力，以及價值觀、職業(yè)道德和態(tài)度等。

所有這些能力，如果綜合起來，運用到會計師的執(zhí)業(yè)實踐，必然體現(xiàn)為會計師對具體問題作出高質(zhì)量職業(yè)判斷的能力。從這個意義上說，職業(yè)判斷能力既是一種綜合能力，更是會計師勝任能力的核心。不具備職業(yè)判斷能力的會計師，不可能是一名合格的會計師。

——職業(yè)判斷是職業(yè)標準的內(nèi)在要求。職業(yè)標準是一整套規(guī)范會計師執(zhí)業(yè)活動的技術(shù)標準和行為標準，有了職業(yè)標準，為什么還要強調(diào)職業(yè)判斷？要回答這個問題，我認為，需要正確理解職業(yè)標準與職業(yè)判斷之間的關(guān)系：

職業(yè)標準本身就是一種職業(yè)判斷，是職業(yè)界作為一個集體作出的職業(yè)判斷。實際上，無論是會計標準，還是審計標準，本質(zhì)上都是會計師職業(yè)作為一個集體所進行的判斷。什么是資產(chǎn)，什么是負債，什么時候確認為資產(chǎn)，什么時候確認為負債，都是會計師集體的判斷。從這個意義上說，會計師的職業(yè)標準本身就是判斷的成果。職業(yè)標準的規(guī)定，代表職業(yè)界對相關(guān)問題所達成的共識，具有集體判斷的性質(zhì)，并以此來指導會計師的職業(yè)判斷。

職業(yè)標準的貫徹執(zhí)行，離不開職業(yè)判斷。有了職業(yè)標準，為什么還要會計師自己判斷呢？按照標準來做不就可以了嗎？這是因為判斷是有層次的。比如，當我們說某件事情很重要的時候，是80%重要，還是90%重要，都需要根據(jù)實際情況作進一步判斷。盡管職業(yè)標準在本質(zhì)上是職業(yè)界作出的集體判斷，但它不是終極的判斷，它作出的判斷落實到會計師具體的判斷行為時，還需要會計師根據(jù)具體情況，作出進一步的判斷。因此，職業(yè)標準不能代替會計師個人的判斷。

進一步講，職業(yè)標準也不可能窮盡會計師執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的所有判斷事項。會計審計業(yè)務在更新、在變化，會計審計標準作為一種標準，轉(zhuǎn)化為集體的行動，是有時差的。在沒有新的標準應對新業(yè)務的時候，會計師必須自己作出判斷。因此，無論是會計準則、審計準則，還是職業(yè)道德守則，都有明確條款要求會計師進行職業(yè)判斷，或者表明其工作具有職業(yè)判斷的性質(zhì)。比如，國際財務報告框架強調(diào)，財務報告在很大程度上是以會計估計、職業(yè)判斷和模型為基礎編制的，而不是精確的描述；國際審計準則明確要求審計師在計劃、實施審計過程中，應當運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑。我們對國際審計準則文本進行檢索，就會發(fā)現(xiàn)，“職業(yè)判斷”或“判斷”一詞出現(xiàn)的次數(shù)多達100余次。

從這個意義上說，要把職業(yè)標準的精神和原則貫徹到位，同樣離不開職業(yè)判斷。

二、會計職業(yè)判斷面臨新的環(huán)境

世界經(jīng)濟形勢在變化，會計職業(yè)處于新的環(huán)境?會計職業(yè)判斷因而也面臨新的任務和責任，需要引起我們足夠的重視，并作出積極應對。

（一）經(jīng)濟轉(zhuǎn)型——職業(yè)判斷面臨新的對象

當前，世界經(jīng)濟已經(jīng)進入了一個關(guān)鍵時期，無論是內(nèi)地，還是港澳臺，無論是新興經(jīng)濟體，還是發(fā)達經(jīng)濟體，都在尋求轉(zhuǎn)型之路。所謂經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，具體表現(xiàn)為與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和升級相關(guān)的市場交易形態(tài)、監(jiān)管模式的創(chuàng)新，新的會計要素、新的經(jīng)濟現(xiàn)象和新的公司治理形式的涌現(xiàn)等，所有這些，都在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型這個大概念里。

經(jīng)濟轉(zhuǎn)型正在給會計師的職業(yè)判斷帶來新的挑戰(zhàn)。即使在發(fā)達國家，會計師的職業(yè)判斷能力已經(jīng)很高了，也有一個如何提升職業(yè)判斷、進一步研究職業(yè)判斷新任務的問題。具體來講，有四個方面：

——制度和政策的調(diào)整變化，可能影響企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)。制度的變化與經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)的變化不是一回事，但是制度的變化，可能在不同程度上影響經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)。2008年開始的金融危機，改變了這個世界，改變了立法者、監(jiān)管者、市場交易人士對經(jīng)濟生活的認識。以前，在金融工具的設計方面，我們延續(xù)了上世紀八十年代新自由主義的浪潮，開放、創(chuàng)新、減少監(jiān)管，成為一個主流，相應地，經(jīng)濟活動的創(chuàng)新就成為常態(tài)。經(jīng)過這幾年的發(fā)展變化，大家認識到，經(jīng)濟需要監(jiān)管，金融更需要監(jiān)管，金融風險需要控制，所以出臺了很多新的法律法規(guī)。新法律法規(guī)對經(jīng)濟交易有限制，有鼓勵，也有融合，如金融混業(yè)經(jīng)營的問題，資產(chǎn)負債比例的問題，公司重組、反壟斷的問題等，所有這些制度的變化，都可能影響經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，進而影響會計師對風險的評估，對交易權(quán)利和義務的劃分等。

——新技術(shù)的興起和應用，給傳統(tǒng)的交易模式帶來巨大變化。網(wǎng)絡交易、互聯(lián)網(wǎng)金融、電子商務等新技術(shù)的興起和應用，帶來的是商品交接方式的變化、貨幣支付方式的變化，最終體現(xiàn)為收入確認的變化。特別是在涉及第三方支付的情況下，是否確認收入，在什么時點上確認收入，都將面臨新的問題。

——新業(yè)態(tài)企業(yè)的資產(chǎn)要素可能與傳統(tǒng)企業(yè)相比有很大不同。隨著技術(shù)的巨大進步，帶來一個重大的企業(yè)生態(tài)的變化，這就是“輕資產(chǎn)”�，F(xiàn)在一些高科技企業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模要比傳統(tǒng)企業(yè)小得多。在這種情況下，如何看待它的風險和持續(xù)經(jīng)營能力？對于傳統(tǒng)企業(yè)，如果數(shù)年虧損，我們往往理解為是不可持續(xù)的，可能要改變持續(xù)經(jīng)營假設�？墒墙裉�，一些企業(yè)連續(xù)虧損，但仍能受到風投資本的追捧，會計師們?nèi)绾握J定這些虧損公司的可持續(xù)性？這些都是新業(yè)態(tài)給會計職業(yè)判斷帶來的新任務。

——我們也注意到，一些新興的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)正在改變傳統(tǒng)的治理方式。比如人力資本，隨著新技術(shù)革命的興起，隨著科學技術(shù)在公司治理以及利潤分配中所起的作用，如何將人力資本體現(xiàn)到資產(chǎn)負債表中，如何解決股權(quán)結(jié)構(gòu)與決策機制安排之間的分離，也成為新的問題。一些新興的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，“創(chuàng)始人”因其出色的戰(zhàn)略眼光、運營能力給企業(yè)帶來巨大增值和未來發(fā)展?jié)摿�，因而獲得對企業(yè)超出股權(quán)比例的較高的控制權(quán)。會計師在執(zhí)業(yè)中如何看待這樣的管理架構(gòu)，這樣的管理架構(gòu)一旦出現(xiàn)變化，對企業(yè)未來盈利預期是否會產(chǎn)生重大影響等等，也是職業(yè)判斷遇到的新問題。

因此，隨著經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，會計職業(yè)判斷的對象發(fā)生了巨大變化。

（二）準則國際趨同——職業(yè)判斷面臨新的任務

國際趨同已經(jīng)成為當今世界會計發(fā)展的根本特征。會計準則、審計準則、職業(yè)道德準則、監(jiān)管標準、培訓標準，都在尋求國際趨同。我認為，所謂向國際標準趨同，就是從規(guī)則導向、條文導向，向原則導向趨同，向目標導向趨同，向?qū)嵸|(zhì)重于形式趨同，向會計信息的有用性趨同。

規(guī)則導向有一個特點，就是“照葫蘆畫瓢”。但會計作為一個職業(yè)，它的本質(zhì)就決定了不能滿足于“照葫蘆畫瓢”，什么時候會計師“照葫蘆畫瓢”，這個行業(yè)的價值就沒有了。

隨著會計、審計標準的國際趨同，隨著向原則導向、目標導向、實質(zhì)重于形式原則的趨同，就意味著會計師們的職業(yè)判斷，在會計審計報告的形成中，越來越發(fā)揮更大的作用。即使是那些在趨同之前就采用過原則導向模型的國家或地區(qū)，同樣也存在如何把原則導向貫徹到底的問題。美國有一位會計師曾批評說，隨著培訓課程的模塊化、信息技術(shù)的現(xiàn)代化，會計師們的專業(yè)訓練越來越薄弱了，越來越把會計作為一種技術(shù)來培訓了，沒有接受過會計專業(yè)系統(tǒng)教育的人，也可以通過短期的培訓來做會計。然而，沒有職業(yè)精神的培養(yǎng)，沒有職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，這些會計師們是有風險的。

（三）強監(jiān)管——職業(yè)判斷面臨更大的責任

在過去十年里，會計職業(yè)最大的變化，一是趨同，二是監(jiān)管。監(jiān)管變得越來越多了，這不僅是兩岸四地，也是世界會計職業(yè)的共同現(xiàn)象。

會計職業(yè)需要監(jiān)管，究其原因，至少有兩個方面的理由：

一是會計師的工作存在重大的信息不對稱。會計師行業(yè)是專家行業(yè)，會計師執(zhí)業(yè)所運用的理論、技術(shù)和方法是外部非專業(yè)人士所不具備的。會計師的服務對象對會計審計專業(yè)的了解，要比會計師少很多。因此，判斷會計審計質(zhì)量的發(fā)言權(quán)在會計師手上。這種信息不對稱決定了要保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就需要對這個職業(yè)進行監(jiān)管。

二是會計審計服務的外部性。當會計師簽訂一份合同，向客戶提供審計報告的時候，實際上受益的人不僅是這個客戶，還有社會公眾�？蛻粲卸嗌俟蓶|，就有多少受益者。如果把一個證券公司看作是一個大規(guī)模社會化的市場的話，那么受益者甚至是一個國家的經(jīng)濟體系。對于這樣一個帶有巨大外部性的職業(yè)，當然需要監(jiān)管。

當然，監(jiān)管不等于矯枉過正。監(jiān)管應該是科學的、理性的。第一，監(jiān)管者應該對被監(jiān)管者有更多的理解和尊重。第二，被監(jiān)管者不能因為受到監(jiān)管，就放棄了職業(yè)判斷的權(quán)利。當監(jiān)管加強的時候，會計師職業(yè)判斷的責任增大了、風險增加了、要求提高了。

三、職業(yè)判斷需要提升

職業(yè)判斷水平的提升，是一項系統(tǒng)工程，需要各方面的共同努力。我認為，在提升職業(yè)判斷、加強職業(yè)判斷方面，有三個主體是非常重要的：一是會計師，二是會計職業(yè)組織，三是監(jiān)管部門。

（一）會計師是職業(yè)判斷的主體，應努力提升自身職業(yè)判斷的意識和能力。

我在2012年的兩岸四地交流研討會上，圍繞職業(yè)價值的問題，講了“四自”，就是會計師要提高職業(yè)自覺、職業(yè)自信、職業(yè)自律、職業(yè)自強。這個“四自”，同樣也適用于職業(yè)判斷。所謂職業(yè)自覺，就是職業(yè)判斷自覺；所謂職業(yè)自信，就是職業(yè)判斷自信；所謂職業(yè)自律，就是職業(yè)判斷自律；所謂職業(yè)自強，就是職業(yè)判斷自強。

在這“四自”當中，自強是“四自”的核心，離開了自強，自覺就沒有意義，自信就是盲目的，也更談不上自律。所以我這里重點講講自強的問題。如何做到職業(yè)判斷自強呢？

會計師應當加強會計理論學習。會計師之所以成為一個職業(yè)，是因為存在理論的指導。會計職業(yè)判斷是建立在理論基礎上的。所謂的職業(yè)判斷，首先是理論判斷，比如，當確認一筆收入的時候，首先要看符合不符合收入的定義，然后再來研究符合不符合收入確認的幾個條件。所以，理論判斷是職業(yè)判斷的第一步。離開了會計理論的指導，職業(yè)判斷就沒有根基。

會計師應當拓寬自身的知識領(lǐng)域。無論是在傳統(tǒng)的經(jīng)濟環(huán)境下，還是現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，會計審計的職業(yè)判斷，都是各種知識運用的體現(xiàn)。會計師要想做好職業(yè)判斷，只懂會計審計知識是遠遠不夠的。尤其是在風險導向的新審計環(huán)境下，尤其是在國際趨同、公允價值、目標導向的會計標準前提下，會計師們的知識面越來越重要了。會計師不僅要懂會計和審計，還要懂政治、經(jīng)濟、法律、金融、外貿(mào)、外匯、風險、戰(zhàn)略等等。會計師要努力拓寬自身的知識領(lǐng)域，以支持支撐職業(yè)判斷。

會計師應當把握職業(yè)標準。職業(yè)標準是集體判斷的成果，不能代替每一個會計師的職業(yè)判斷，但又是會計師判斷的一個重大條件和前提。所以我們要倡導會計師們重視會計審計標準的學習，遵循職業(yè)標準的核心要求，運用好這樣一個集體判斷的成果。

會計師應當掌握決策的方法和原理。職業(yè)判斷就是職業(yè)決策，決策就要遵循決策的程序和規(guī)律，掌握決策的理論和方法，包括大數(shù)理論、決策樹理論、風險理論等等。從決策步驟來說，會計師首先要確定職業(yè)判斷的問題和目標，收集充分的信息，在此基礎上，才能識別并評價可能采取的解決方案，從而得出職業(yè)判斷結(jié)論。收集和評價相關(guān)信息是職業(yè)判斷的基礎。

會計師應當有效控制判斷風險。職業(yè)判斷有風險，在某些情況下可能出現(xiàn)判斷偏差甚至失誤。職業(yè)判斷的風險與會計師的執(zhí)業(yè)風險息息相關(guān)。絕大多數(shù)審計失敗案件，都與會計師的職業(yè)判斷失誤有關(guān)。所以，會計師要有效控制判斷風險。

（二）會計職業(yè)組織要把提升職業(yè)判斷能力作為推動行業(yè)健康發(fā)展的重要任務。

會計職業(yè)組織，嚴格來講是一個職業(yè)訓練所，所以應該在會計師職業(yè)判斷能力的形成上發(fā)揮更大的作用。如何提高會計師的職業(yè)判斷意識和能力，是每個會計職業(yè)組織都必須認真考慮的問題。盡管兩岸四地會計職業(yè)組織面臨的具體情況不盡相同，但我想仍然存在一些共性任務。

要加強對會計師職業(yè)判斷行為的指導。一是提供系統(tǒng)的職業(yè)判斷指引。去年，在青海舉辦的兩岸四地研討會上，大家一致同意由兩岸四地會計職業(yè)組織一起合作制訂注冊會計師職業(yè)判斷指南。一年來，經(jīng)過兩岸四地會計師組織和相關(guān)專家學者、執(zhí)業(yè)界人士的共同努力，形成了指南文本草案，擬在今天的會上發(fā)布，這是兩岸四地會計職業(yè)組織為會計師們提供了一個重要的指引。二是在會計師遇到專業(yè)問題的時候，會計職業(yè)組織有義務提供幫助。比如，中注協(xié)在每年年報的時候，都會啟動會計審計咨詢小組的工作機制，接受會計師們的意見和咨詢，幫他們提供建議，甚至還發(fā)布書面的指南。

要充分體現(xiàn)職業(yè)標準的集體判斷性質(zhì)。制定職業(yè)標準是會計職業(yè)組織的一個重大功能。要充分體現(xiàn)職業(yè)標準的集體判斷性質(zhì)，集思廣益，進行充分的征求意見和論證，盡可能最大限度地吸收行業(yè)內(nèi)外人士的集體智慧，建立起高質(zhì)量的集體判斷。同時，堅持以原則導向為基礎，防止走進“規(guī)則”的誤區(qū)，避免過度的“規(guī)則”對原則和職業(yè)判斷造成損害。

要維護會計師職業(yè)判斷的權(quán)威。?方面，會計職業(yè)組織應當加強對會計職業(yè)判斷理念的推廣與宣傳，特別是要面向社會公眾宣傳職業(yè)判斷，呼吁尊重職業(yè)判斷，推動監(jiān)管環(huán)境的改善。另一方面，在職業(yè)判斷受到傷害的時候，在職業(yè)判斷地位受到動搖的時候，會計職業(yè)組織應該為會計師們提供權(quán)威的支持。

（三）更好地發(fā)揮會計職業(yè)判斷的價值和作用，也需要監(jiān)管部門對會計職業(yè)判斷的理解和尊重。

推動會計職業(yè)判斷的發(fā)展，需要會計職業(yè)界自身的努力，同時也需要為職業(yè)判斷創(chuàng)造一個良好的外部環(huán)境，在這方面，監(jiān)管部門對職業(yè)判斷的理解認同十分重要。在此建議：

認識會計職業(yè)判斷。監(jiān)管部門應該認識到，會計師的看家本領(lǐng)就是職業(yè)判斷，否定了會計師職業(yè)判斷的權(quán)利和能力，也就否定了會計師作為一個職業(yè)存在的理由。

理解會計職業(yè)判斷。監(jiān)管部門需要理解會計職業(yè)判斷的基礎、原則、機理和方法程序等；知道職業(yè)判斷是怎么來的，它可能的缺陷是什么，困難是什么；知道審計是合理的保證，不是百分之百的保證；知道職業(yè)判斷存在個性因素，不同會計師有不同的傾向，等等。如果監(jiān)管部門對會計職業(yè)判斷缺乏清晰的理解，就難免在監(jiān)管實踐中機械套用準則條款，“就事論事”、“就條文論條文”，造成對會計師職業(yè)判斷不必要的監(jiān)管風險。

尊重會計職業(yè)判斷。監(jiān)管部門要尊重會計師的職業(yè)判斷。對會計執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管，同樣需要建立在原則導向的基礎上，建立在對經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)的分析和把握上，建立在會計師職業(yè)判斷所能獲得的信息基礎上，尊重專家工作。

持續(xù)推進監(jiān)管隊伍的職業(yè)化。會計行業(yè)專業(yè)要求高，職業(yè)化程度高，面對這樣一個專業(yè)化的監(jiān)管領(lǐng)域和對象，作為監(jiān)管部門，同樣需要實現(xiàn)自身的職業(yè)化。希望持續(xù)推進監(jiān)管工作的職業(yè)化進程，建立一支專業(yè)化的監(jiān)管隊伍，并不斷改進監(jiān)管理念和監(jiān)管機制，把監(jiān)管工作建立在尊重規(guī)律、遵循規(guī)律的基礎上。

各位嘉賓，朋友們：

兩岸四地會計師行業(yè)面臨著不同的執(zhí)業(yè)背景、沿著不同的成長路徑、處于不完全相同的發(fā)展階段，這為我們相互學習，相互借鑒，共同進步，提供了巨大的資源。我們希望在會計職業(yè)判斷這個問題上，能夠發(fā)揮兩岸四地背景不同、路徑不同、發(fā)展程度不同的優(yōu)勢，共同努力，把會計師職業(yè)推進到新的高度。

謝謝大家！